國企退休人員社會化管理的會計處理意見
2021年02月26日
加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題，是黨的十八屆三中全會以及《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》作出的重要改革部署。2019年3月7日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于國有企業(yè)退休人員社會化管理的指導(dǎo)意見（廳字〔2019〕19號）》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），要求2020年年底前，集中力量將尚未實行社會化管理的國有企業(yè)已退休人員移交街道和社區(qū)實行社會化管理。實行社會化管理后，國有企業(yè)新辦理退休人員管理服務(wù)工作與原企業(yè)分離。國有企業(yè)離休人員原則上保持現(xiàn)有管理方式不變。
《指導(dǎo)意見》明確指出，國有企業(yè)退休人員實行社會化管理后，社會保險關(guān)系轉(zhuǎn)移至退休人員戶籍地或常住地街道，各類社會保障待遇要按時足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫(yī)療保險、醫(yī)療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低。《指導(dǎo)意見》中對統(tǒng)籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動場所分割劃轉(zhuǎn)也予以明確。文件規(guī)定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統(tǒng)籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費用問題。地方國資監(jiān)管部門、中央企業(yè)集團公司要統(tǒng)籌考慮企業(yè)年金實施等情況，分別加強對所監(jiān)管企業(yè)、所屬企業(yè)分類處理退休人員統(tǒng)籌外費用的審核把關(guān)、監(jiān)督檢查，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，嚴(yán)禁借機巧立名目違規(guī)提高福利待遇，嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認(rèn)真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用。對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現(xiàn)有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預(yù)期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，由企業(yè)按現(xiàn)行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應(yīng)享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)場所、活動場所、設(shè)施設(shè)備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準(zhǔn)后，無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)活動場所確實難以分割劃轉(zhuǎn)的，國有企業(yè)可與街道社區(qū)協(xié)商采取調(diào)換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒有專用于退休人員的服務(wù)活動場所的，街道和社區(qū)不應(yīng)要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益。劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)由街道和社區(qū)負(fù)責(zé)管理維護并向社會開放，繼續(xù)用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開展養(yǎng)老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會化管理工作對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響的，可在考核時予以適當(dāng)考慮?！?/span>
基于上述規(guī)定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會化管理過程中面臨的一些具體情形，在目前尚無專門針對此類問題的會計處理明確規(guī)定的情況下，我們結(jié)合相關(guān)文件對其中一些會計處理問題進行思考，并提出我們的處理意見。
1、統(tǒng)籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現(xiàn)行統(tǒng)籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導(dǎo)意見指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認(rèn)真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。這與現(xiàn)行國務(wù)院國資委監(jiān)管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規(guī)范的離職后福利，則根據(jù)該準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，應(yīng)歸類為設(shè)定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價[2014]175號，以下簡稱《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準(zhǔn)則，及時調(diào)整職工薪酬核算范圍，準(zhǔn)確反映企業(yè)各類人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，規(guī)范會計核算。根據(jù)企業(yè)年金的有關(guān)政策規(guī)定，已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃；尚未實行年金制度的企業(yè)，如根據(jù)企業(yè)實際情況需設(shè)定補充養(yǎng)老福利計劃，應(yīng)通過規(guī)范的企業(yè)年金制度來實施，不得設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。在改制上市時已對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的，不得對已納入預(yù)提范圍的人員重復(fù)設(shè)定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的企業(yè)，以及未納入預(yù)提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼、或發(fā)放過節(jié)費的情形，均屬于《通知》中規(guī)定的其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。根據(jù)該《通知》規(guī)定，向目前已離退休的人員支付的此類費用，應(yīng)按現(xiàn)行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養(yǎng)老福利，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《通知》要求通過規(guī)范的企業(yè)年金制度實施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
如果嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定，從會計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫(yī)療補貼、過節(jié)費等），并且企業(yè)的福利政策中規(guī)定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應(yīng)按“設(shè)定受益計劃”的規(guī)定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現(xiàn)的監(jiān)管政策導(dǎo)向來看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養(yǎng)老福利，而現(xiàn)行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部、財政部令第36號）規(guī)定的年金只能是設(shè)定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，將非年金形式的補充養(yǎng)老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統(tǒng)籌外補貼是有疑問的。
綜合考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定和《通知》等國務(wù)院國資委規(guī)定所明確的對設(shè)定受益計劃的監(jiān)管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養(yǎng)老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導(dǎo)意見正式執(zhí)行之前，區(qū)分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過企業(yè)年金計劃的人員支付的各類統(tǒng)籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時已經(jīng)納入“三類人員費用”的精算范圍，從當(dāng)初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預(yù)留了相應(yīng)負(fù)債的，則從相關(guān)負(fù)債余額中列支；相關(guān)負(fù)債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟愘M用的，在實際支付時從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒有被納入改制時“三類人員費用”的精算范圍的，則在支付時直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規(guī)定的設(shè)定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養(yǎng)老福利，原則上均應(yīng)采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設(shè)定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設(shè)定提存計劃的會計處理規(guī)定，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無需進行精算以及根據(jù)精算結(jié)果確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準(zhǔn)向目前的在職人員提供設(shè)定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設(shè)定受益計劃的會計計量和核算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求進行處理。
（2）按照《指導(dǎo)意見》一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用的會計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題、深化國企改革這一背景之下，《指導(dǎo)意見》明確指出，對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見》中“未對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的企業(yè)，以及未納入預(yù)提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支”（即發(fā)放時直接計入職工福利費用）的監(jiān)管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據(jù)《指導(dǎo)意見》，在2020年之前一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用，并計入當(dāng)期損益。企業(yè)需要梳理設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內(nèi)部決策和外部審批程序，將相關(guān)設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規(guī)范化，作為后續(xù)精算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，對于經(jīng)批準(zhǔn)正式實施的設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴(yán)格遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規(guī)定，在精算的基礎(chǔ)上對相關(guān)負(fù)債、損益和其他綜合收益進行確認(rèn)和計量，確保相關(guān)的會計核算和信息披露符合該會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果企業(yè)的責(zé)任不僅限于一次性向?qū)俚亟值馈⑸鐓^(qū)撥付按精算結(jié)果確定的款項，還需補足日后支付過程中的不足部分的，則日后精算需定期進行。
（3）關(guān)于指導(dǎo)意見“過渡期”的理解
《指導(dǎo)意見》明確：“國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應(yīng)享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
我們理解，此處的過渡期辦法主要是針對統(tǒng)籌外費用的支付標(biāo)準(zhǔn)，即要求逐步降低新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用支付。該事項對相關(guān)會計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用逐步減少，可能導(dǎo)致統(tǒng)籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡化方法進行的會計處理，比如，過渡期內(nèi)2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統(tǒng)籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！吨笇?dǎo)意見》指出過渡期滿后辦理退休人員，嚴(yán)格按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定，不再發(fā)放其他統(tǒng)籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現(xiàn)率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現(xiàn)率確定，財政部在《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規(guī)定處理。辭退工作在 1 年內(nèi)完成但付款時間超過 1 年的，應(yīng)當(dāng)選擇同期限國債利率作為折現(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應(yīng)當(dāng)以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎(chǔ)，并根據(jù)國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現(xiàn)率?！?nbsp;
執(zhí)行2014年修訂的職工薪酬準(zhǔn)則后，在計量除設(shè)定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時，如果預(yù)期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，則其折現(xiàn)率的確定應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規(guī)定，“根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定”。
我們認(rèn)為，在確定適用的收益率曲線時，應(yīng)當(dāng)取國債市場收益率確定。
（5）關(guān)于后續(xù)是否調(diào)整折現(xiàn)率
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規(guī)定，對于支付期限超出資產(chǎn)負(fù)債表日后 12 個月且金額確定的辭退福利，應(yīng)當(dāng)比照設(shè)定受益計劃進行會計處理，確認(rèn)和計量其凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。為簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據(jù)此，后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的上述要求對長期辭退福利相關(guān)凈負(fù)債在精算的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，包括根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況重新調(diào)整折現(xiàn)率，調(diào)整折現(xiàn)率所導(dǎo)致的辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續(xù)期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負(fù)債。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定，后續(xù)對其采用實際利率法進行核算時，不再調(diào)整原先確定的實際利率。
2、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。
專用于退休人員的服務(wù)活動場所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿足“資產(chǎn)”的定義和確認(rèn)條件的前提下，企業(yè)依據(jù)相關(guān)政策將相關(guān)場所、設(shè)施設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)時，不同于一般的處置行為，我們理解，這個交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實質(zhì)，移交企業(yè)無償劃出資產(chǎn)時應(yīng)按資產(chǎn)賬面價值沖減權(quán)益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會職能有關(guān)財務(wù)管理問題的通知》（財企【2005】62號）的規(guī)定，核銷有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
對于其中涉及的非國有股東權(quán)益，指導(dǎo)意見明確要求“多元股東的國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益”。我們理解，相關(guān)會計處理應(yīng)以企業(yè)股東會、董事會的決議正式確定的金額為依據(jù)，分別核減各國有股東對應(yīng)的權(quán)益，一般不應(yīng)影響非國有股東的權(quán)益（如上市公司的流通股股東權(quán)益、混改中引入的非國有資本的權(quán)益等）。由此可能導(dǎo)致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權(quán)益的相對份額變動，該控股股東在合并報表中也應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實務(wù)中確定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的約定日期或稱“基準(zhǔn)日”與實際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的終止確認(rèn)的規(guī)定進行處理，即，劃出企業(yè)應(yīng)在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權(quán)時點（交割日）終止確認(rèn)該類資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》第五條對于持有待售類別的劃分條件的規(guī)定：“企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別?！痹跓o償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)交易是應(yīng)股東要求進行的，從性質(zhì)上沒有“售”的實質(zhì)，所劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)既沒有流動資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒有抵償現(xiàn)金的功能。從計量角度，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準(zhǔn)則中賬面價值與公允價值減出售費用孰低的計量原則。因此，無償劃轉(zhuǎn)下國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)不適用于持有待售準(zhǔn)則的規(guī)定。
需要指出的是：我們的上述意見僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統(tǒng)籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動場所等事項的會計處理作出進一步明確規(guī)定，則應(yīng)以最新的規(guī)定為準(zhǔn)進行會計處理。
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《指導(dǎo)意見》明確指出，國有企業(yè)退休人員實行社會化管理后，社會保險關(guān)系轉(zhuǎn)移至退休人員戶籍地或常住地街道，各類社會保障待遇要按時足額發(fā)放。國有企業(yè)退休人員原享受的補充醫(yī)療保險、醫(yī)療互助幫困等相關(guān)待遇仍按原渠道解決，確保待遇水平不降低。《指導(dǎo)意見》中對統(tǒng)籌外費用的計提和發(fā)放以及退休人員服務(wù)活動場所分割劃轉(zhuǎn)也予以明確。文件規(guī)定：
“按照新人新辦法、老人老辦法、統(tǒng)籌兼顧、逐步消化的原則，妥善解決國有企業(yè)退休人員統(tǒng)籌外費用問題。地方國資監(jiān)管部門、中央企業(yè)集團公司要統(tǒng)籌考慮企業(yè)年金實施等情況，分別加強對所監(jiān)管企業(yè)、所屬企業(yè)分類處理退休人員統(tǒng)籌外費用的審核把關(guān)、監(jiān)督檢查，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，嚴(yán)禁借機巧立名目違規(guī)提高福利待遇，嚴(yán)格規(guī)范資產(chǎn)管理，堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認(rèn)真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用。對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，按現(xiàn)有方式發(fā)放；在條件允許情況下，企業(yè)經(jīng)與退休人員協(xié)商一致，也可參考所在城市人口平均預(yù)期壽命一次性支付。對企業(yè)自行發(fā)放的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，由企業(yè)按現(xiàn)行途徑妥善處理。國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應(yīng)享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！?/span>
“國有企業(yè)現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)場所、活動場所、設(shè)施設(shè)備等，能夠分割移交的，經(jīng)國有企業(yè)集團公司審核批準(zhǔn)后，無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)。國有企業(yè)退休人員居住較為集中，現(xiàn)有專用于退休人員的服務(wù)活動場所確實難以分割劃轉(zhuǎn)的，國有企業(yè)可與街道社區(qū)協(xié)商采取調(diào)換等方式妥善處理。國有企業(yè)沒有專用于退休人員的服務(wù)活動場所的，街道和社區(qū)不應(yīng)要求國有企業(yè)新建或提供新建所需資金。多元股東的國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益。劃轉(zhuǎn)后的資產(chǎn)由街道和社區(qū)負(fù)責(zé)管理維護并向社會開放，繼續(xù)用于退休人員管理服務(wù)，優(yōu)先開展養(yǎng)老服務(wù)項目。國有企業(yè)因退休人員社會化管理工作對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響的，可在考核時予以適當(dāng)考慮?！?/span>
基于上述規(guī)定，在企業(yè)按照相關(guān)文件企業(yè)退休人員社會化管理過程中面臨的一些具體情形，在目前尚無專門針對此類問題的會計處理明確規(guī)定的情況下，我們結(jié)合相關(guān)文件對其中一些會計處理問題進行思考，并提出我們的處理意見。
1、統(tǒng)籌外費用一次性計提的賬務(wù)處理
（1）現(xiàn)行統(tǒng)籌外費用發(fā)放政策回顧與解讀
指導(dǎo)意見指出：“新人新辦法、老人老辦法……堅決防止國有資產(chǎn)流失。國有企業(yè)對退休人員現(xiàn)有統(tǒng)籌外費用進行認(rèn)真清理、分類處理，不再新增統(tǒng)籌外項目，原則上不再提高發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。這與現(xiàn)行國務(wù)院國資委監(jiān)管要求是一致的。我們歸納理解如下：
國有企業(yè)每年支付離退休人員費用，包括離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼，如果屬于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》所規(guī)范的離職后福利，則根據(jù)該準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，應(yīng)歸類為設(shè)定受益計劃。
國務(wù)院國資委《關(guān)于做好2014年度中央企業(yè)財務(wù)決算管理及報表編制工作的通知》（國資發(fā)評價[2014]175號，以下簡稱《通知》）中明確：“按照《職工薪酬》準(zhǔn)則，及時調(diào)整職工薪酬核算范圍，準(zhǔn)確反映企業(yè)各類人員的工資及福利情況，對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，規(guī)范會計核算。根據(jù)企業(yè)年金的有關(guān)政策規(guī)定，已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃；尚未實行年金制度的企業(yè)，如根據(jù)企業(yè)實際情況需設(shè)定補充養(yǎng)老福利計劃，應(yīng)通過規(guī)范的企業(yè)年金制度來實施，不得設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。在改制上市時已對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的，不得對已納入預(yù)提范圍的人員重復(fù)設(shè)定受益計劃；未對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的企業(yè)，以及未納入預(yù)提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支?！?/span>
國有企業(yè)每年支付離退休人員工資補貼或醫(yī)療補貼、或發(fā)放過節(jié)費的情形，均屬于《通知》中規(guī)定的其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃。根據(jù)該《通知》規(guī)定，向目前已離退休的人員支付的此類費用，應(yīng)按現(xiàn)行渠道列支（即從職工福利費中列支）；對于截至目前尚未退休的人員今后退休后的補充養(yǎng)老福利，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《通知》要求通過規(guī)范的企業(yè)年金制度實施，而不允許再單獨支付。即，“老人老辦法、新人新辦法，已實施企業(yè)年金的企業(yè)，不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
如果嚴(yán)格執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定，從會計技術(shù)角度而言，如果允許國有企業(yè)設(shè)定其他形式的補充養(yǎng)老福利計劃（如支付退休人員工資補貼、醫(yī)療補貼、過節(jié)費等），并且企業(yè)的福利政策中規(guī)定目前在職人員退休后亦同樣享受上述離職后福利，則相關(guān)在職人員也應(yīng)按“設(shè)定受益計劃”的規(guī)定在提供服務(wù)期間計提。
但是，從《通知》體現(xiàn)的監(jiān)管政策導(dǎo)向來看，國資委只允許對目前的在職人員提供年金形式的補充養(yǎng)老福利，而現(xiàn)行的《企業(yè)年金辦法》（人力資源和社會保障部、財政部令第36號）規(guī)定的年金只能是設(shè)定提存計劃。如果按照《通知》的要求對企業(yè)目前實行的薪酬政策進行全面梳理，將非年金形式的補充養(yǎng)老福利全部予以廢止，則企業(yè)目前的在職人員今后退休后能否享受到企業(yè)定期支付的統(tǒng)籌外補貼是有疑問的。
綜合考慮《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的相關(guān)規(guī)定和《通知》等國務(wù)院國資委規(guī)定所明確的對設(shè)定受益計劃的監(jiān)管政策，我們理解，國有及國有控股企業(yè)對向職工提供的補充養(yǎng)老福利，在中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳本次指導(dǎo)意見正式執(zhí)行之前，區(qū)分以下情況分別予以處理：
①向截至目前已離退休，且在職期間未參與過企業(yè)年金計劃的人員支付的各類統(tǒng)籌外福利，如果相關(guān)人員在企業(yè)改制上市時已經(jīng)納入“三類人員費用”的精算范圍，從當(dāng)初的改制企業(yè)國有凈資產(chǎn)中預(yù)留了相應(yīng)負(fù)債的，則從相關(guān)負(fù)債余額中列支；相關(guān)負(fù)債的余額已變?yōu)榱愕孕柚Ц洞祟愘M用的，在實際支付時從職工福利費中列支。如果相關(guān)人員沒有被納入改制時“三類人員費用”的精算范圍的，則在支付時直接從職工福利費中列支，不采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》規(guī)定的設(shè)定受益計劃處理辦法。
②向目前的在職人員提供的補充養(yǎng)老福利，原則上均應(yīng)采用企業(yè)年金形式。由于目前的企業(yè)年金均屬于設(shè)定提存計劃性質(zhì)的離職后福利，因此根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》對設(shè)定提存計劃的會計處理規(guī)定，在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，無需進行精算以及根據(jù)精算結(jié)果確認(rèn)相關(guān)負(fù)債。
③如果確因某些特殊原因，經(jīng)批準(zhǔn)向目前的在職人員提供設(shè)定受益計劃性質(zhì)的補充離職后福利，則鑒于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》已經(jīng)明確了設(shè)定受益計劃的會計計量和核算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求進行處理。
（2）按照《指導(dǎo)意見》一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用的會計處理原則
在加快剝離國有企業(yè)辦社會職能和解決歷史遺留問題、深化國企改革這一背景之下，《指導(dǎo)意見》明確指出，對符合有關(guān)規(guī)定的現(xiàn)有退休人員統(tǒng)籌外費用，國有企業(yè)可一次性計提，突破了國務(wù)院國資委《意見》中“未對有關(guān)人員費用進行預(yù)提的企業(yè)，以及未納入預(yù)提范圍人員的統(tǒng)籌外費用，按現(xiàn)行列支渠道列支”（即發(fā)放時直接計入職工福利費用）的監(jiān)管限制。
國有和國有控股企業(yè)需要根據(jù)《指導(dǎo)意見》，在2020年之前一次性計提退休人員統(tǒng)籌外費用，并計入當(dāng)期損益。企業(yè)需要梳理設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利計劃，并履行必要的內(nèi)部決策和外部審批程序，將相關(guān)設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利予以制度化和規(guī)范化，作為后續(xù)精算的基礎(chǔ)，在此基礎(chǔ)上，對于經(jīng)批準(zhǔn)正式實施的設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利，嚴(yán)格遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的有關(guān)規(guī)定，在精算的基礎(chǔ)上對相關(guān)負(fù)債、損益和其他綜合收益進行確認(rèn)和計量，確保相關(guān)的會計核算和信息披露符合該會計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果企業(yè)的責(zé)任不僅限于一次性向?qū)俚亟值馈⑸鐓^(qū)撥付按精算結(jié)果確定的款項，還需補足日后支付過程中的不足部分的，則日后精算需定期進行。
（3）關(guān)于指導(dǎo)意見“過渡期”的理解
《指導(dǎo)意見》明確：“國有企業(yè)要采取一定過渡期辦法，在加強對職工工資福利統(tǒng)一規(guī)范管理的基礎(chǔ)上，逐步減少新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用，過渡期原則上不超過3年。過渡期滿后辦理退休的人員，按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定應(yīng)享受的待遇，由企業(yè)一次性支付，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用”。
我們理解，此處的過渡期辦法主要是針對統(tǒng)籌外費用的支付標(biāo)準(zhǔn)，即要求逐步降低新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用支付。該事項對相關(guān)會計處理原則不產(chǎn)生直接影響，但隨著新辦理退休人員的統(tǒng)籌外費用逐步減少，可能導(dǎo)致統(tǒng)籌外費用對財務(wù)報表的重要性降低，從而可以接受按照一些簡化方法進行的會計處理，比如，過渡期內(nèi)2021年、2022年、2023年新辦理退休人員，分別按2020年統(tǒng)籌外費用的90%、80%、70%比例發(fā)放。
《通知》要求已實行企業(yè)年金制度的企業(yè)，不得再設(shè)定其他補充養(yǎng)老福利計劃，企業(yè)不再發(fā)放統(tǒng)籌外費用?！吨笇?dǎo)意見》指出過渡期滿后辦理退休人員，嚴(yán)格按照企業(yè)所在地設(shè)區(qū)的市級以上政府有關(guān)規(guī)定，不再發(fā)放其他統(tǒng)籌外費用待遇。
（4）關(guān)于折現(xiàn)率的確定原則
關(guān)于辭退福利折現(xiàn)率確定，財政部在《關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009 年年報工作的通知》（財會[2009]16 號）中有如下表述：
“企業(yè)發(fā)生的辭退福利應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號—職工薪酬》相關(guān)規(guī)定處理。辭退工作在 1 年內(nèi)完成但付款時間超過 1 年的，應(yīng)當(dāng)選擇同期限國債利率作為折現(xiàn)率，以折現(xiàn)后的金額計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬（辭退福利）；不存在與辭退福利支付期相匹配國債利率的，應(yīng)當(dāng)以短于辭退福利支付期限的國債利率為基礎(chǔ)，并根據(jù)國債收益率曲線采用外推法估計超出期限部分的利率，合理確定折現(xiàn)率?！?nbsp;
執(zhí)行2014年修訂的職工薪酬準(zhǔn)則后，在計量除設(shè)定提存性質(zhì)以外的其他辭退福利時，如果預(yù)期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，則其折現(xiàn)率的確定應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014年修訂）》第十五條的規(guī)定，“根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率確定”。
我們認(rèn)為，在確定適用的收益率曲線時，應(yīng)當(dāng)取國債市場收益率確定。
（5）關(guān)于后續(xù)是否調(diào)整折現(xiàn)率
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 9 號——職工薪酬（2014 年修訂）》的規(guī)定，對于支付期限超出資產(chǎn)負(fù)債表日后 12 個月且金額確定的辭退福利，應(yīng)當(dāng)比照設(shè)定受益計劃進行會計處理，確認(rèn)和計量其凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：（一）服務(wù)成本；（二）辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額；（三）重新計量辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。為簡化相關(guān)會計處理，上述項目的總凈額應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
據(jù)此，后續(xù)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的上述要求對長期辭退福利相關(guān)凈負(fù)債在精算的基礎(chǔ)上進行調(diào)整，包括根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況重新調(diào)整折現(xiàn)率，調(diào)整折現(xiàn)率所導(dǎo)致的辭退福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動應(yīng)計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。
但是，基于簡化核算的考慮，對于支付金額和期限固定，且存續(xù)期限相對較短的辭退福利計劃，也可將其近似看作一項以攤余成本進行后續(xù)計量的金融負(fù)債。此時，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定，后續(xù)對其采用實際利率法進行核算時，不再調(diào)整原先確定的實際利率。
2、資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理。
專用于退休人員的服務(wù)活動場所能夠分割移交的，在相關(guān)資產(chǎn)原先滿足“資產(chǎn)”的定義和確認(rèn)條件的前提下，企業(yè)依據(jù)相關(guān)政策將相關(guān)場所、設(shè)施設(shè)備無償劃轉(zhuǎn)給街道和社區(qū)時，不同于一般的處置行為，我們理解，這個交易是政府作為企業(yè)所有者的身份的運作，不具有商業(yè)實質(zhì)，移交企業(yè)無償劃出資產(chǎn)時應(yīng)按資產(chǎn)賬面價值沖減權(quán)益。按照財政部《關(guān)于企業(yè)分離辦社會職能有關(guān)財務(wù)管理問題的通知》（財企【2005】62號）的規(guī)定，核銷有關(guān)資產(chǎn)，依次沖減未分配利潤、盈余公積、資本公積和實收資本。
對于其中涉及的非國有股東權(quán)益，指導(dǎo)意見明確要求“多元股東的國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)經(jīng)股東會或董事會同意后，按照持有股權(quán)的比例核減國有股東所有者權(quán)益”。我們理解，相關(guān)會計處理應(yīng)以企業(yè)股東會、董事會的決議正式確定的金額為依據(jù)，分別核減各國有股東對應(yīng)的權(quán)益，一般不應(yīng)影響非國有股東的權(quán)益（如上市公司的流通股股東權(quán)益、混改中引入的非國有資本的權(quán)益等）。由此可能導(dǎo)致國有股東（特別是控股股東）享有被投資公司權(quán)益的相對份額變動，該控股股東在合并報表中也應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的核減被投資單位國有凈資產(chǎn)份額，沖減自身的資本公積。
在實務(wù)中確定無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的約定日期或稱“基準(zhǔn)日”與實際交割日可能不同，我們理解，對于資產(chǎn)的核算仍應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對“資產(chǎn)”的定義及相關(guān)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的終止確認(rèn)的規(guī)定進行處理，即，劃出企業(yè)應(yīng)在相關(guān)資產(chǎn)喪失控制權(quán)時點（交割日）終止確認(rèn)該類資產(chǎn)。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第42號—持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》第五條對于持有待售類別的劃分條件的規(guī)定：“企業(yè)主要通過出售（包括具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換）而非持續(xù)使用一項非流動資產(chǎn)或處置組收回其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將其劃分為持有待售類別?！痹跓o償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)中，國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)交易是應(yīng)股東要求進行的，從性質(zhì)上沒有“售”的實質(zhì)，所劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)既沒有流動資產(chǎn)的性質(zhì)，也沒有抵償現(xiàn)金的功能。從計量角度，無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)以賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生損益，也不適用持有待售準(zhǔn)則中賬面價值與公允價值減出售費用孰低的計量原則。因此，無償劃轉(zhuǎn)下國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)不適用于持有待售準(zhǔn)則的規(guī)定。
需要指出的是：我們的上述意見僅僅是基于我們對相關(guān)文件的理解得出的，如果日后財政部、國資委發(fā)文對企業(yè)一次性計提或支付統(tǒng)籌外退休費用、分割移交退休人員的服務(wù)活動場所等事項的會計處理作出進一步明確規(guī)定，則應(yīng)以最新的規(guī)定為準(zhǔn)進行會計處理。
本文作者：
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王輝 |
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信永中和會計師事務(wù)所審計（運輸與物流行業(yè)線）主管合伙人 |
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