關(guān)于政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)政策采取“凈額法”核算的影響分析
2021年08月24日
一．背景
2017年5月10日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）（簡(jiǎn)稱“新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相對(duì)于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)―政府補(bǔ)助（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）（簡(jiǎn)稱“舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對(duì)比情況如下：
實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)為了確保財(cái)務(wù)報(bào)表更加準(zhǔn)確反映其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，滿足內(nèi)部精準(zhǔn)管理核算的需要，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了變更，由總額法改為凈額法核算。
據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前采取凈額法核算政府補(bǔ)助的A股上市公司除了早在2017年就通過(guò)會(huì)計(jì)政策變更執(zhí)行新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的中國(guó)鋁業(yè)（601600.SH）外，還有近期在科創(chuàng)板注冊(cè)發(fā)行的科德數(shù)控（688305.SH），下表列示兩家企業(yè)關(guān)于政府補(bǔ)助凈額法披露的信息。
二．變更后的影響分析
根據(jù)實(shí)務(wù)中的觀察，政府補(bǔ)助采用凈額法核算后，將對(duì)企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來(lái)一些影響，具體如下：
（一）所得稅會(huì)計(jì)核算與匯算清繳方面
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政性事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】151號(hào)）和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2011】70號(hào)）等相關(guān)文件要求，除按文件規(guī)定屬于免稅收入或不征稅收入的財(cái)政補(bǔ)助外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
對(duì)于免稅的政府補(bǔ)助款項(xiàng)，不存在會(huì)計(jì)和稅收計(jì)量差異，即不存在所得稅調(diào)整；而對(duì)于不免稅的政府補(bǔ)助款項(xiàng)，將會(huì)對(duì)企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來(lái)一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
針對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補(bǔ)助款項(xiàng)，在收到的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內(nèi)，與該政府補(bǔ)助款對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值加上已沖減的政府補(bǔ)助金額，所以賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿足相關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì)計(jì)與稅法的差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，可能存在直接根據(jù)利潤(rùn)表上的成本費(fèi)用填列所得稅匯算申報(bào)表，而未考慮上述可以用于抵減應(yīng)納稅所得額的政府補(bǔ)助對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)的因素，從而導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
針對(duì)與收益相關(guān)的不免稅政府補(bǔ)助款項(xiàng)，在收到的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
如果該筆政府補(bǔ)助款項(xiàng)是在相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生后取得的政府補(bǔ)助，則會(huì)計(jì)確認(rèn)和所得稅納稅時(shí)間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補(bǔ)助款項(xiàng)是在相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生之前取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)確認(rèn)和所得稅納稅時(shí)間不一致，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿足相關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì)計(jì)與稅法的差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費(fèi)用，可能會(huì)遺漏與政府補(bǔ)助款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用或損失的申報(bào)，從而導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執(zhí)行變更后的會(huì)計(jì)政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在收到時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的價(jià)值被沖銷(xiāo)后，將不再體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對(duì)后續(xù)的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來(lái)一定的影響。
（三）政府補(bǔ)助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項(xiàng)方面
實(shí)務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助包括但不限于國(guó)家與地方在研發(fā)創(chuàng)新、環(huán)保改造、項(xiàng)目建設(shè)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等方面給予的政策性補(bǔ)貼，普遍存在政策性強(qiáng)、后續(xù)監(jiān)管?chē)?yán)格的特點(diǎn)。
部分政府補(bǔ)助款項(xiàng)，可能會(huì)面臨后續(xù)的繼續(xù)申領(lǐng)、結(jié)項(xiàng)清算或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)的問(wèn)題，采用凈額法核算后，多數(shù)的政府補(bǔ)助款項(xiàng)將不再體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表上，將會(huì)對(duì)上述工作的開(kāi)展帶來(lái)一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對(duì)政府補(bǔ)助采用凈額法核算后可能出現(xiàn)的上述問(wèn)題，提出以下建議：
1、針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算與匯算清繳方面
首先，建議設(shè)置成本費(fèi)用備查明細(xì)賬對(duì)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)管理，確保準(zhǔn)確計(jì)量可用于稅前扣除的成本費(fèi)用；其次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算人員與稅務(wù)專管人員的溝通，及時(shí)梳理會(huì)計(jì)與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓(xùn)中增加所得稅匯算清繳方面的專業(yè)培訓(xùn)，做到可抵扣的成本費(fèi)用或損失“應(yīng)抵盡抵”。
2、針對(duì)資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補(bǔ)助款項(xiàng)的內(nèi)部控制制度，指定專人負(fù)責(zé)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助款項(xiàng)備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負(fù)責(zé)日常的資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)與管理工作。
3、針對(duì)政府補(bǔ)助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項(xiàng)方面
建立備查賬，在政府補(bǔ)助款項(xiàng)使用過(guò)程中做好項(xiàng)目報(bào)表上報(bào)、項(xiàng)目檢查驗(yàn)收、項(xiàng)目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
2017年5月10日，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕15號(hào)）（簡(jiǎn)稱“新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）。修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則相對(duì)于2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)―政府補(bǔ)助（2006）》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）（簡(jiǎn)稱“舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”），最大的變化就是引入了“凈額法”的概念，具體對(duì)比情況如下：
| 類(lèi)別 | 新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則 | 舊政府補(bǔ)助準(zhǔn)則 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助 | 第八條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。 | 第七條，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益。 |
| 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 | 第九條，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。 | 第八條，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。 |
| 公司簡(jiǎn)稱 | 股票代碼 | 公開(kāi)披露的信息 |
| 中國(guó)鋁業(yè) | 601600.SH | 與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費(fèi)用或損失的期間沖減相關(guān)成本；用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，直接沖減相關(guān)成本。 |
| 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。 | ||
| 科德數(shù)控 | 688305.SH | 本公司自2017年起，將與研發(fā)投入或購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助抵減相關(guān)研發(fā)支出或長(zhǎng)期資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即采用凈額法列示研發(fā)費(fèi)用或形成的長(zhǎng)期資產(chǎn)。 |
| 發(fā)行人項(xiàng)目研發(fā)方式分為國(guó)撥項(xiàng)目及自主研發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于與研發(fā)投入或購(gòu)建長(zhǎng)期資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，發(fā)行人采用凈額法核算。凈額法核算可以更準(zhǔn)確地反映公司自籌資金的實(shí)際投入情況和自主經(jīng)營(yíng)情況。 |
二．變更后的影響分析
根據(jù)實(shí)務(wù)中的觀察，政府補(bǔ)助采用凈額法核算后，將對(duì)企業(yè)的所得稅核算與資產(chǎn)管理等方面帶來(lái)一些影響，具體如下：
（一）所得稅會(huì)計(jì)核算與匯算清繳方面
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于財(cái)政性資金、行政性事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2008】151號(hào)）和《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2011】70號(hào)）等相關(guān)文件要求，除按文件規(guī)定屬于免稅收入或不征稅收入的財(cái)政補(bǔ)助外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定交納企業(yè)所得稅。
對(duì)于免稅的政府補(bǔ)助款項(xiàng)，不存在會(huì)計(jì)和稅收計(jì)量差異，即不存在所得稅調(diào)整；而對(duì)于不免稅的政府補(bǔ)助款項(xiàng)，將會(huì)對(duì)企業(yè)的所得稅的匯算清繳帶來(lái)一定影響，例如：
1、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助
針對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的不免稅政府補(bǔ)助款項(xiàng)，在收到的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在資產(chǎn)使用期內(nèi)，與該政府補(bǔ)助款對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)等可在所得稅稅前扣除，即資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值加上已沖減的政府補(bǔ)助金額，所以賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿足相關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì)計(jì)與稅法的差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，可能存在直接根據(jù)利潤(rùn)表上的成本費(fèi)用填列所得稅匯算申報(bào)表，而未考慮上述可以用于抵減應(yīng)納稅所得額的政府補(bǔ)助對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的折舊、攤銷(xiāo)的因素，從而導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。
2、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
針對(duì)與收益相關(guān)的不免稅政府補(bǔ)助款項(xiàng)，在收到的當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
如果該筆政府補(bǔ)助款項(xiàng)是在相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生后取得的政府補(bǔ)助，則會(huì)計(jì)確認(rèn)和所得稅納稅時(shí)間一致，不存在納稅差異；如果該筆政府補(bǔ)助款項(xiàng)是在相關(guān)成本費(fèi)用或損失發(fā)生之前取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)確認(rèn)和所得稅納稅時(shí)間不一致，存在可抵扣暫時(shí)性差異，在滿足相關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
部分企業(yè)可能存在未考慮上述會(huì)計(jì)與稅法的差異，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的問(wèn)題。另外，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)表上已經(jīng)不反映已沖減的成本費(fèi)用，可能會(huì)遺漏與政府補(bǔ)助款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用或損失的申報(bào)，從而導(dǎo)致多繳企業(yè)所得稅。
（二）資產(chǎn)管理方面
執(zhí)行變更后的會(huì)計(jì)政策后，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助將按凈額法核算，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助在收到時(shí)直接沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的價(jià)值被沖銷(xiāo)后，將不再體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表上，將形成賬外資產(chǎn)，將對(duì)后續(xù)的資產(chǎn)日常管理、資產(chǎn)處置與交易等帶來(lái)一定的影響。
（三）政府補(bǔ)助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項(xiàng)方面
實(shí)務(wù)中，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助包括但不限于國(guó)家與地方在研發(fā)創(chuàng)新、環(huán)保改造、項(xiàng)目建設(shè)、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)等方面給予的政策性補(bǔ)貼，普遍存在政策性強(qiáng)、后續(xù)監(jiān)管?chē)?yán)格的特點(diǎn)。
部分政府補(bǔ)助款項(xiàng)，可能會(huì)面臨后續(xù)的繼續(xù)申領(lǐng)、結(jié)項(xiàng)清算或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)的問(wèn)題，采用凈額法核算后，多數(shù)的政府補(bǔ)助款項(xiàng)將不再體現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)表上，將會(huì)對(duì)上述工作的開(kāi)展帶來(lái)一定的困難。
三．相關(guān)建議
針對(duì)政府補(bǔ)助采用凈額法核算后可能出現(xiàn)的上述問(wèn)題，提出以下建議：
1、針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)核算與匯算清繳方面
首先，建議設(shè)置成本費(fèi)用備查明細(xì)賬對(duì)與收益相關(guān)政府補(bǔ)助款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用進(jìn)行專項(xiàng)管理，確保準(zhǔn)確計(jì)量可用于稅前扣除的成本費(fèi)用；其次，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算人員與稅務(wù)專管人員的溝通，及時(shí)梳理會(huì)計(jì)與稅法形成差異的因素，在日常的業(yè)務(wù)培訓(xùn)中增加所得稅匯算清繳方面的專業(yè)培訓(xùn)，做到可抵扣的成本費(fèi)用或損失“應(yīng)抵盡抵”。
2、針對(duì)資產(chǎn)管理方面
建立或完善政府補(bǔ)助款項(xiàng)的內(nèi)部控制制度，指定專人負(fù)責(zé)與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助款項(xiàng)備查賬的登記工作，完善固定資產(chǎn)卡片管理工作，負(fù)責(zé)日常的資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)與管理工作。
3、針對(duì)政府補(bǔ)助的后續(xù)申領(lǐng)與結(jié)項(xiàng)方面
建立備查賬，在政府補(bǔ)助款項(xiàng)使用過(guò)程中做好項(xiàng)目報(bào)表上報(bào)、項(xiàng)目檢查驗(yàn)收、項(xiàng)目資金使用效益考核分析等工作。
本文作者：
| 郭 勇 |
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| 信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)（冶金行業(yè)線）合伙人，在冶金行業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、并購(gòu)重組審計(jì)等方面積累了較為豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。 | |
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